Sobre a constituição do crédito
tributário e o lançamento
A Constituição Federal reservou para lei complementar o
estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários. (CF, Art. 146).
A única lei complementar (por
recepção) que dispõe sobre constituição do crédito tributário é o CTN:
CTN, "Art. 142 Compete privativamente
à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível".
Assim, estabelece o Art. 142 que:
a) A constituição do crédito
tributário compete à autoridade administrativa. Não há possibilidade de o
crédito ser constituído por qualquer outro agente, seja ele público ou
particular. O crédito tributário não pode ser constituído pelo sujeito
passivo.
b) O lançamento é o único
procedimento que constitui o crédito tributário. Se há um crédito tributário,
então houve um lançamento.
Não se confunda o "exercício da
competência", - a constituição do crédito -, com o "ato correspondente ao
exercício da competência", - o lançamento.
A competência para constituir o
crédito tributário é "privativa" e, portanto, delegável (Lei
federal nº 9.784/99, Arts. 11,12e13).
José Afonso da Silva:
"(...) A diferença que se faz entre
competência exclusiva e competência privativa é que aquela é indelegável e esta
é delegável. Então, quando se quer atribuir competência própria a uma entidade
ou a um órgão com possibilidade de delegação de tudo ou de parte, declara-se que
compete privativamente a ele a matéria indicada". (O Dr. José Afonso da Silva
foi Professor Titular da Faculdade de Direito da USP de 1975 a
1995).
Então, por ser "privativa" a
competência para constituir o crédito tributário, o ato correspondente ao
exercício da competência - o lançamento - pode ser executado por qualquer pessoa
a quem a autoridade administrativa, tenha, por lei, dado poderes para
tanto.
Modalidades de
lançamento
O CTN estabelece três e apenas três modalidades de
lançamento:
a)Art. 149: lançamento de ofício, que é feito pelo Fisco.
Exemplos: lançamento de IPTU e de autos de infração.
b)Art. 147: lançamento por declaração, que é feito pelo
Fisco. O sujeito passivo, ou terceiro, declara a ocorrência de um fato gerador
(matéria de fato) e o Fisco, com base na declaração, lança o tributo
devido.
c)Art. 150: lançamento por homologação, que é feito pelo
sujeito passivo. Essa é a modalidade de lançamento mais comum. É utilizada na
arrecadação dos principais tributos brasileiros: o IPI e o ICMS.
Exemplos de lançamentos por
homologação
Lei do IPI -Lei
federal 4.502/64:
"Art
. 19. O impôsto será lançado pelo próprio contribuinte:
I) na guia de
recolhimento;
a) por ocasião do despacho de produtos de procedência estrangeira, nos casos de importação e de arrematação em Ieilão; b) antes do pagamento, no caso do art. 81; II - na nota fiscal: a) por ocasião da saída do produto do respectivo estabelecimento produtor, ressalvadas as hipóteses previstas nas alíneas " a " e " b " do inciso II, do art. 5º; b) no momento de conclusão da operação industrial, na hipótese do § 1º do art. 2º, e por ocasião do consumo ou da utilização do produto, da exposição à venda ou da venda, respectivamente, nos casos das alíneas " a ", " b " e " c " do inciso I, do artigo, 5º. Parágrafo único. Quando, em virtude de contrato escrito ocorrer reajustamento de preços, o impôsto correspondente ao acréscimo de valor será lançado em nota-fiscal dentro de (três) 3 dias da data em que o reajustamento se efetivar". (Incluído pelo Decreto-Lei nº 34, de 1966). "Art . 20. O lançamento consistirá na descrição da operação que o originar e do produto a que se referir, na classificação fiscal dêste no cálculo do impôsto devido e no registro de seu valor, em parcela destacada, na guia ou na nota fiscal em que deva ser efetuado. Parágrafo único. O lançamento é de exclusiva responsabilidade do contribuinte".
Lei do ICMS-SP -Lei
estadual 6.374/89:
"Art.
35- O lançamento do imposto é feito nos documentos e nos livros fiscais
...
Parágrafo único - Essa atividade é de exclusiva responsabilidade do contribuinte, ficando sujeita a posterior homologação pela autoridade administrativa".
Note-se que as citadas leis não
mandam o contribuinte constituir o crédito tributário, o que conflitaria com o CTN, pois apenas a autoridade administrativa pode
constituir o crédito tributário. Mas mandam o contribuinte fazer o
lançamento.
Para que o crédito tributário seja
constituído por lançamento feito pelo sujeito passivo é necessário que haja lei
que, na medida em que atribua ao sujeito passivo o dever de fazer o lançamento,
dá-lhe poder para isso. Quem deve, pode. É o caso dos exemplos acima.
Note-se que no casamento por
procuração, quem assina o livro dos casamentos no cartório é o procurador do
noivo, mas quem se casa é o noivo.
Da mesma forma, quem lança o IPI e o
ICMS é o sujeito passivo, mas quem constitui o crédito tributário é a autoridade
administrativa, pois o sujeito passivo estará agindo em nome dela, como delegado
dela.
Melhor seria se o "lançamento por
homologação" fosse chamado de "lançamento por delegação".
Entendendo o lançamento por
homologação
CTN, "Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre
quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se
pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim
exercida pelo obrigado, expressamente a homologa".
Note-se que a principal
característica do lançamento por homologação é que o Fisco só toma conhecimento
da ocorrência do fato gerador quando recebe o pagamento do tributo
correspondente.
" § 1º O pagamento antecipado pelo
obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da
ulterior homologação ao lançamento".
Há erro na redação do § 1º.
Entenda-se "condição resolutória da ulterior não homologação ao
lançamento".
Se o pagamento antecipado extingue o
crédito, então existia o crédito. Se existia o crédito, então houve um
lançamento, que é o único ato capaz de constituir o crédito.
Por outro lado, se há previsão para a
homologação do lançamento, então houve um lançamento, que foi feito pelo sujeito
passivo, pois lançamento feito pelo Fisco não precisaria ser homologado pelo
próprio Fisco.
Por outro lado ainda, é o lançamento
que determina o valor do tributo a pagar. Então, para saber qual é o valor a
pagar, o sujeito passivo precisa fazer o lançamento.
"§ 4º Se a lei não fixar prazo a
homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador;
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se
homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada
a ocorrência de dolo, fraude ou simulação".
Não se confunda o prazo de cinco anos
contados ocorrência do fato gerador com prazo de decadência do direito de o
Fisco lançar de ofício complemento do lançamento feito pelo sujeito
passivo.
O Fisco não pode lançar complemento
após o prazo do § 4º não porque tenha ocorrido a decadência, mas por razão de
segurança jurídica do sujeito passivo: se o lançamento está homologado e
definitivamente extinto o crédito, o Fisco não pode fazer mais nada em relação
ao fato gerador objeto desse lançamento.
Note-se que o § 4º autoriza a lei (de
qualquer tipo) a fixar o prazo para a homologação por decurso de prazo. Assim,
lei municipal, por exemplo, poderia estabelecer que, naquele município, o prazo
para a homologação tácita será, digamos, 20 anos. Se esse prazo fosse
decadencial, teríamos lei ordinária dispondo sobre decadência tributária, o que
é absurdo, pois decadência tributária é matéria reservada para lei
complementar.
Note-se ainda que, a lei hipotética
acima seria inócua, pois transcorridos cinco anos contados do primeiro dia do
ano seguinte ao da ocorrência do fato gerador ocorre a decadência (CTN, Art. 173), que impede lançamentos complementares
mesmo se for comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação e mesmo que
ainda não tenha ocorrido a homologação por decurso do prazo hipotético de 20
anos.
Lançamento por homologação e
lançamento por declaração
No "lançamento por declaração" quem
faz o lançamento é o Fisco, com base na declaração de matéria de fato prestada
pelo sujeito passivo ou por terceiro. O sujeito passivo paga o tributo devido
depois da participação do Fisco, o que diferencia essa da modalidade "por
homologação".
O lançamento por declaração precisa
ser aperfeiçoado pela notificação de lançamento e pode ser impugnado pelo
sujeito passivo. Se não há notificação de lançamento, não há dívida
tributária.
No "lançamento por homologação" o
sujeito passivo declara o fato gerador e valoriza a obrigação tributária
lançando o tributo devido para poder pagar a dívida tributária antes de qualquer
participação do Fisco.
O lançamento por homologação
prescinde da notificação de lançamento e não pode ser impugnado por não ter
sentido o sujeito passivo notificar a si próprio ou impugnar o que ele mesmo
fez.
Identificação da modalidade de
lançamento
Há gente confundindo o lançamento
"por declaração" com lançamento "por homologação". Para diferenciar um do outro,
proponho o seguinte procedimento.
Considere uma declaração de fato
gerador correta e completa. Nessa hipótese, digamos que o valor do tributo
devido, determinado pelo lançamento, esteja, por qualquer motivo,
errado.
Se o erro for imputável ao Fisco,
trata-se de lançamento por declaração. Caso contrário, trata-se de lançamento
por homologação.
O Fisco cada vez mais utiliza
sistemas computadorizados como ferramentas para receber declarações de fatos
geradores, valorizar as obrigações tributárias e gerar as guias de pagamento
correspondentes. São exemplos desse tipo de sistemas o que trata a "declaração
do imposto de renda pessoa física", o "Programa Gerador do Documento de
Arrecadação do Simples Nacional - PGDAS" e os sistemas que emitem as "notas
fiscais de serviço eletrônicas".
Aplicando-se o procedimento acima
sugerido, conclui-se de imediato que os citados sistemas suportam lançamentos
por declaração, pois o hipotético erro teria sido do sistema que valoriza a
obrigação tributária, ou seja, da ferramenta utilizada pelo Fisco para
determinar o valor do tributo devido, ou seja, do Fisco.
Certo é que nesses exemplos o Fisco,
utilizando sistemas computadorizados, recebe declarações de matéria de fato,
examina-as e lança o tributo correspondente, conforme autorizado peloArt. 147 do CTN. O sujeito passivo paga o tributo depois
de participação do Fisco, ao contrário do que ocorre no lançamento por
homologação.
Por outro lado, não havendo lei que
crie para o contribuinte a obrigação de fazer o lançamento dos tributos
associados às declarações citadas acima, os créditos tributários correspondentes
não podem estar sendo constituídos por lançamento por homologação, que exige lei
que mande, expressamente, o sujeito passivo fazer o lançamento, dando-lhe,
assim, poderes para isso.
Roberto Rodrigues Loureiro e Silva Engenheiro de Mecânica (ITA). Auditor-Fiscal. | |
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Fonte: FISCOSOFT / Por FENACON |
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